Департамент общего аудита по вопросу оформления директора в качестве дистанционного работника

Наш генеральный директор в следующем году планирует работать у нас дистанционно, постоянно находясь вне РФ. Назначать кого-то из своих заместителей И.О. ген. директора не хочет, считает, что современные средства связи позволяют ему быть постоянно в курсе текущих вопросов и полноценно руководить нашей организацией, постоянно находясь вне РФ и приезжая в РФ крайне редко. В настоящее время он – гражданин и РФ и Израиля, причем он поставлен на постоянный миграционный учет в Израиле, но в то же время у него есть постоянная регистрация в РФ. Он сообщил в соответствующую инстанцию РФ о своем двойном гражданстве в установленном законом порядке, у него на руках паспорта гражданина и РФ, и гражданина Израиля. Мы планируем подписать с ним доп. соглашение к трудовому договору о том, что с нового года он - дистанционный сотрудник, что можно сделать согласно ТК РФ. 1. Можно ли будет ЗП ген. директора в этом случае относить на текущие расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль? 2. Какие налоги и сборы и по каким ставкам нам нужно будет платить в этом случае? 3. Какую отчетность и в какие сроки нам нужно будет предоставлять? 4. Какие рекомендации Вы можете дать нам для корректного составления дополнительного соглашения к трудовому договору с директором?

Прежде всего рассмотрим возможность заключения трудового договора с директором на дистанционную работу.

В соответствии со статьей 312.1 ТК РФ дистанционной работой является выполнение определенной трудовым договором трудовой функции вне места нахождения работодателя, его филиала, представительства, иного обособленного структурного подразделения (включая расположенные в другой местности), вне стационарного рабочего места, территории или объекта, прямо или косвенно находящихся под контролем работодателя, при условии использования для выполнения данной трудовой функции и для осуществления взаимодействия между работодателем и работником по вопросам, связанным с ее выполнением, информационно-телекоммуникационных сетей общего пользования, в том числе сети "Интернет".

Дистанционными работниками считаются лица, заключившие трудовой договор о дистанционной работе.

На дистанционных работников распространяется действие трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

При этом нормы ТК РФ не содержат запрета на возможность заключения трудового договора о дистанционной работе с руководителем организации.

Между тем необходимо учитывать следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации на территории Российской Федерации путем указания наименования населенного пункта (муниципального образования). Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, уполномоченных выступать от имени юридического лица в силу закона, иного правового акта или учредительного документа.

Пунктом 3 статьи 54 ГК РФ установлено, что в едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) должен быть указан адрес юридического лица.

Юридическое лицо несет риск последствий неполучения юридически значимых сообщений (статья 165.1), доставленных по адресу, указанному в едином государственном реестре юридических лиц, а также риск отсутствия по указанному адресу своего органа или представителя. Сообщения, доставленные по адресу, указанному в едином государственном реестре юридических лиц, считаются полученными юридическим лицом, даже если оно не находится по указанному адресу.

Согласно пункту 2 статьи 8 Закона № 129-ФЗ[1] государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения указанного учредителями в заявлении о государственной регистрации постоянно действующего исполнительного органа, в случае отсутствия такого исполнительного органа - по месту нахождения иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности.

При этом в соответствии с подпунктом «в» пункта 1 статьи 5 Закона № 129-ФЗ в ЕГРЮЛ содержатся сведения об адресе (месте нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности), по которому осуществляется связь с юридическим лицом. При наличии у юридического лица управляющего или управляющей организации наряду с этими сведениями указывается место жительства управляющего или место нахождения управляющей организации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 32 Закона № 14-ФЗ[2] руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества или единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества. Исполнительные органы общества подотчетны общему собранию участников общества и совету директоров (наблюдательному совету) общества.

Согласно пункту 1 статьи 40 Закона № 14-ФЗ единоличный исполнительный орган общества (генеральный директор, президент и другие) избирается общим собранием участников общества на срок, определенный уставом общества, если уставом общества решение этих вопросов не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества. Единоличный исполнительный орган общества может быть избран также не из числа его участников.

Договор между обществом и лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, подписывается от имени общества лицом, председательствовавшим на общем собрании участников общества, на котором избрано лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа общества, или участником общества, уполномоченным решением общего собрания участников общества, либо, если решение этих вопросов отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества, председателем совета директоров (наблюдательного совета) общества или лицом, уполномоченным решением совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Пунктом 3 статьи 40 Закона № 14-ФЗ установлено, что единоличный исполнительный орган общества:

1) без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы и совершает сделки;

2) выдает доверенности на право представительства от имени общества, в том числе доверенности с правом передоверия;

3) издает приказы о назначении на должности работников общества, об их переводе и увольнении, применяет меры поощрения и налагает дисциплинарные взыскания;

4) осуществляет иные полномочия, не отнесенные настоящим Федеральным законом или уставом общества к компетенции общего собрания участников общества, совета директоров (наблюдательного совета) общества и коллегиального исполнительного органа общества.

Порядок деятельности единоличного исполнительного органа общества и принятия им решений устанавливается уставом общества, внутренними документами общества, а также договором, заключенным между обществом и лицом, осуществляющим функции его единоличного исполнительного органа (пункт 4 статьи 40 Закона № 14-ФЗ).

Из приведенных норм, по нашему мнению, следует, что адрес места нахождения постоянно действующего исполнительного органа (генерального директора) является адресом государственной регистрации юридического лица и отражается в ЕГРЮЛ для целей осуществления связи с юридическим лицом.

В Письме ФНС РФ от 01.11.13 № СА-4-7-19613@ по вопросу возможности заключения трудового договора с руководителем организации о дистанционной работе отмечено следующее:

«По мнению ФНС России, заключение с генеральным директором предусмотренного ст. 312.4 Трудового кодекса Российской Федерации трудового договора о дистанционной работе само по себе не влечет нарушения положений п. 2 ст. 54 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и п. 2 ст. 8 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Вместе с тем при заключении вышеупомянутого трудового договора необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 54 ГК РФ, п. 2 ст. 8 Закона N 129-ФЗ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности.

Учитывая изложенное, место нахождения юридического лица определяется местом нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности.

На основании пп. "в" п. 1 ст. 5 Закона N 129-ФЗ в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) содержатся сведения об адресе (месте нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности), по которому осуществляется связь с юридическим лицом.

Таким образом, адрес постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности) отражается в ЕГРЮЛ для целей осуществления связи с юридическим лицом. При этом юридическое лицо несет риск последствий неполучения юридически значимых сообщений, поступивших по его адресу, указанному в ЕГРЮЛ, а также риск отсутствия по этому адресу своего представителя. Регистрирующий орган на основании пп. "р" п. 1 ст. 23 Закона N 129-ФЗ вправе отказать в государственной регистрации юридического лица (как при создании, так и при внесении изменений в сведения о его адресе) при наличии подтвержденной информации о недостоверности представленных сведений об адресе юридического лица, то есть о том, что такой адрес был указан без намерения использовать его для осуществления связи с юридическим лицом.

Вышеуказанная правовая позиция изложена в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 61 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица".

Аналогичный вывод содержится в Письме ФНС РФ от 31.01.14 № СА-4-14/1645 (пункт 14.2.05.87 Приложения № 1).

В рассматриваемой ситуации генеральный директор планирует осуществлять трудовую деятельность дистанционно, находясь за пределами РФ, изредка (по необходимости) приезжая в РФ. При этом на территории РФ по адресу, указанному в качестве адреса государственной регистрации Организации, будет располагаться действующий офис Организации, а также будет обеспечиваться получение значимой корреспонденции и иной вид связи с Организацией.

В таком случае, на наш взгляд, Организация вправе заключить трудовой договор с генеральным директором о дистанционной работе (в том числе за пределами РФ). При этом внесение изменений в ЕГРЮЛ в отношении места нахождения Организации, на наш взгляд, не требуется.

Отметим, что в приведенных выше письмах ФНС РФ указано, что регистрирующий орган вправе отказать в государственной регистрации юридического лица (в том числе при внесении изменений в сведений о его адресе) при наличии подтвержденной информации о недостоверности представленных сведений об адресе юридического лица, то есть о том, что такой адрес был указан без намерения использовать его для осуществления связи с юридическим лицом.

В пункте 2 Постановления ВАС РФ от 30.07.13 № 61 указано, что адрес организации считается указанным без намерения использовать его для осуществления связи с юридическим лицом, если в документах, представленных при регистрации, он:

1) обозначен как адрес большого количества иных юридических лиц, в отношении всех или значительной части которых имеются сведения о том, что связь с ними по этому адресу невозможна (представители юридического лица по данному адресу не располагаются и корреспонденция возвращается с пометкой "организация выбыла", "за истечением срока хранения" и т.п.);

2) в действительности не существует или находившийся по этому адресу объект недвижимости разрушен;

3) является условным почтовым адресом, присвоенным объекту незавершенного строительства;

4) заведомо не может свободно использоваться для связи с таким юридическим лицом (адреса, по которым размещены органы государственной власти, воинские части и т.п.);

5) имеется заявление собственника соответствующего объекта недвижимости (иного управомоченного лица) о том, что он не разрешает регистрировать юридические лица по адресу данного объекта недвижимости.

При наличии хотя бы одного из перечисленных обстоятельств сведения об адресе юридического лица считаются недостоверными, если заявитель не представил в регистрирующий орган иные сведения (документы), подтверждающие, что связь с юридическим лицом по этому адресу будет осуществляться.

Кроме того, в пункте 3 указанного Постановления ВАС отмечено, что регистрирующий орган должен исчерпывающим образом мотивировать отказ в государственной регистрации, указав не только соответствующую норму Закона, но и все конкретные обстоятельства, которые, по его мнению, свидетельствуют о недостоверности сведений об адресе юридического лица.

Согласно пункту 6 Постановления ВАС при наличии информации о том, что связь с юридическим лицом по адресу, отраженному в ЕГРЮЛ, невозможна (представители юридического лица по адресу не располагаются и корреспонденция возвращается с пометкой "организация выбыла", "за истечением срока хранения" и т.п.), регистрирующий орган после направления этому юридическому лицу (в том числе в адрес его учредителей (участников) и лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности) уведомления о необходимости представления в регистрирующий орган достоверных сведений о его адресе и в случае непредставления таких сведений в разумный срок может обратиться в арбитражный суд с требованием о ликвидации этого юридического лица (пункт 2 статьи 61 ГК РФ, пункт 2 статьи 25 Закона).

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации в отношении адреса государственной регистрации Организации не соблюдаются условия, указанные в пункте 2 Постановления ВАС РФ, и связь с Организацией и ее руководителем будет обеспечиваться, на наш взгляд, возникновение каких-либо рисков, связанных с возможной ликвидацией Организации по причине того, что ее руководитель работает дистанционно за пределами РФ, маловероятно.

Из изложенного, по нашему мнению, можно сделать вывод, что Организация вправе заключить трудовой договор с генеральным директором о дистанционной работе за пределами РФ.

Вопрос 1. Можно ли будет ЗП ген. директора в этом случае относить на текущие расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль?

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При этом нормы НК РФ не содержат запрета на включение в состав расходов по оплате труда заработной платы, выплачиваемой работникам в рамках трудовых договоров о дистанционной работе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации фактически генеральный директор может выполнять свои трудовые функции в рамках трудового договора, работая дистанционно. В связи с этим, на наш взгляд, затраты на оплату его труда являются обоснованными и экономически оправданными.

Кроме того, Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).

Таким образом, при наличии трудового договора с генеральным директором о дистанционной работе, по нашему мнению, Организация вправе учесть затраты на его заработную плату в составе текущих расходов по налогу на прибыль.

Вопрос 2. Какие налоги и сборы и по каким ставкам нам нужно будет платить в этом случае?

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 207 НК РФ установлено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.

При этом вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации (подпункт 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ).

Таким образом, учитывая, что в рассматриваемой ситуации генеральный директор будет выполнять свои трудовых обязанности за пределами РФ, то получаемое им вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей будет являться доходом, полученным от источника за пределами Российской Федерации.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 22.03.10 № 03-04-06/6-43, в котором отмечено следующее:

«Вопрос: Организация заключила трудовой договор с гражданкой РФ, фактически проживающей за пределами территории РФ (период пребывания на территории РФ составляет менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев) и исполняющей трудовые обязанности дистанционно, используя телекоммуникационные каналы связи.

Работница является членом семьи работника генерального консульства РФ за границей (супругой), что подтверждается данными ее дипломатического паспорта.

У организации нет официальных представительств или каких-либо иных структурных подразделений в стране проживания работницы за рубежом.

Как классифицировать доход, выплачиваемый организацией работнице, для целей исчисления НДФЛ: как доход от источников в РФ или как доход, полученный от источников за пределами РФ?

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения налогом на доходы физических лиц вознаграждения сотрудника организации за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации и в соответствии со ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 207 Кодекса плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 2 ст. 207 Кодекса установлено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Подпунктом 6 п. 3 ст. 208 Кодекса определено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Если свои обязанности, предусмотренные трудовым договором, сотрудник организации выполняет в иностранном государстве, получаемое им вознаграждение, в том числе и выплачиваемое российской организацией - работодателем, в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 208 Кодекса относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации.».

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, за исключением российских военнослужащих, указанных в пункте 3 статьи 207 настоящего Кодекса, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, самостоятельно производят исчисление и уплату налога исходя из сумм таких доходов.

При этом у Организации-работодателя не возникает обязанности выполнять функции налогового агента при выплате указанного дохода работнику (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

В случае, если в течение налогового периода физическое лицо не будет признано налоговым резидентом Российской Федерации, то в соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ оно не является плательщиком налога на доходы физических лиц в части доходов, полученных в данном налоговом периоде от источников за пределами Российской Федерации.

Данный вывод подтверждается Письмами Минфина РФ от 25.10.13 № 03-04-06/45131, от 18.02.13 № 03-04-06/4254.

В рассматриваемой ситуации необходимо учитывать, что генеральный директор будет выполнять свою трудовую функцию, находясь не на территории иностранного государства. Однако периодически он будет приезжать в РФ для выполнения своих трудовых обязанностей.

По общему правилу на дистанционных работников распространяется действие трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, с учетом особенностей, установленных главой 49.1 ТК РФ

В соответствии с частью 1 статьи 166 ТК РФ служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

По мнению Минфина России (Письма от 08.08.13 № 03-03-06/1/31945, от 01.08.13 № 03-03-06/1/30978), из определения дистанционной работы, приведенного в ст. 312.1 ТК РФ, следует, что для работника местом постоянной работы является место его нахождения. В связи с этим поездка работника в место нахождения работодателя является командировкой.

При этом контролирующие органы отмечают, что средний заработок, выплачиваемый работнику на время командировки, не является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ, поэтому данная выплата относится к доходам от источников в РФ. Следовательно, средний заработок, сохраняемый за дистанционным работником, не являющимся налоговым резидентом РФ, на время его командировок, подлежит налогообложению НДФЛ (Письма Минфина РФ от 11.01.13 № 03-04-06/6-3, от 10.06.11 № 03-04-06/6-137).

По нашему мнению, применительно к рассматриваемой ситуации, когда дистанционным работником является генеральный директор, выполняющий функции исполнительного органа Организации, его поездка на территорию РФ и выполнение работы по месту государственной регистрации Организации (месту нахождения исполнительного органа), не может рассматриваться, как командировка.

По сути, в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, заключаемый с генеральным директором трудовой договор о дистанционной работе должен предусматривать условия работы, в соответствии с которыми генеральный директор будет выполнять свои трудовые обязанности:

- работая дистанционно на территории иностранного государства,

- при возникновении необходимости работая на территории РФ по месту нахождения Организации.

При этом, заработная плата, которая будет выплачиваться генеральному директору за дни его работы на территории РФ будет считаться доходом, полученным от источника в РФ. Соответственно, указанный доход будет облагаться НДФЛ по ставке 30% (в случае, если генеральный директор на момент выплаты данного дохода не будет являться налоговым резидентом РФ), а у Организации-работодателя возникнет обязанность выполнять функции налогового агента.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 16.10.14 № 03-04-06/52135, в котором указано:

«Вопрос: О налогообложении НДФЛ вознаграждения руководителя российского филиала германской компании (резидента ФРГ), если с ним заключен трудовой договор о дистанционной работе и в РФ он находится 5 - 7 дней в месяц.

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо российского филиала компании (ФРГ) (далее - филиал) по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц доходов руководителя филиала и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

Из письма следует, что руководитель филиала выполняет свои обязанности на основании трудового договора о дистанционной работе. Фактически руководитель филиала большую часть времени находится на территории ФРГ и является налоговым резидентом Федеративной Республики Германия. Срок нахождения в Российской Федерации составляет 5 - 7 дней в месяц.

В соответствии с пунктом 2 статьи 209 Кодекса объектом налогообложения физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.

Согласно подпунктам 6 пункта 1 и пункта 3 статьи 208 Кодекса доходы в виде вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации относятся к доходам от источников в Российской Федерации, а вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Поскольку руководитель филиала только часть времени находится в Российской Федерации, его доход, подлежащий налогообложению в Российской Федерации, по нашему мнению, следует рассчитывать исходя из общей суммы вознаграждения, полученного за выполнение трудовых обязанностей руководителя филиала, и соотношения количества дней, отработанных в Российской Федерации, и общего количества дней, отработанных в налоговом периоде в качестве руководителя филиала».

Между тем в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать норму статьи 7 НК РФ, которой установлено следующее:

«Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации».

Между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль заключена Конвенция от 25.04.94 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» (ратифицирована Федеральным законом от 08.10.00 № 126-ФЗ) (далее – Конвенция).

В соответствии с пунктом 1 статьи 15 Конвенции с учетом положений статьей 16, 18, 19 и 20 жалованье, заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в связи с работой по найму, облагаются налогом только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, вознаграждение, полученное в связи с этим, может облагаться налогом в этом другом Государстве.

Согласно пункту 2 статьи 15 Конвенции независимо от положений пункта 1, вознаграждение, полученное лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в связи с работой по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, облагается налогом только в первом упомянутом Государстве если:

a) получатель находится в другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в соответствующем календарном году в отношении присутствия в России и 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем финансовом году в отношении присутствия в Израиле; и

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является лицом с постоянным местожительством в другом Договаривающемся Государстве; и

c) расходы по выплате вознаграждения не несут постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Государстве.

Пунктом 1 статьи 4 Конвенции установлено, что для целей настоящей Конвенции выражение «лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве» означает любое лицо, которое в соответствии с законодательством этого Государства подлежит в нем налогообложению на основании его местожительства, постоянного места пребывания, места управления, места инкорпорации или места регистрации в качестве юридического лица или любого другого аналогичного критерия. Однако лицо не будет считаться лицом с постоянным местопребыванием в Договаривающемся Государстве только по причине того, что оно подлежит налогообложению в этом Государстве исключительно в отношении доходов из источников в этом Государстве.

В соответствии с пунктом 2 статьи 4 Конвенции в случае, когда в соответствии с положениями пункта 1 физическое лицо является лицом с постоянным местожительством в обоих Договаривающихся Государствах, его статус определяется следующим образом:

a) оно считается лицом с постоянным местожительством в Договаривающемся Государстве, в котором оно располагает постоянным жилищем. Если оно располагает постоянным жилищем в обоих Государствах, оно считается лицом с постоянным местожительством в том Государстве, в котором оно имеет более тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

b) если Государство, в котором оно имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если оно не располагает постоянным жилищем ни в одном из Государств, оно считается лицом с постоянным местожительством в том Государстве, где оно обычно проживает;

c) если оно обычно проживает в обоих Государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным местожительством в том Государстве, гражданином которого оно является;

d) если каждое Государство рассматривает его в качестве своего гражданина или если оно не является гражданином ни одного из них, компетентные органы Договаривающихся Государств решают этот вопрос по взаимному согласию.

В рассматриваемой ситуации, учитывая положения статьи 4 Конвенции, на наш взгляд, генеральный директор Организации, большую часть времени проживающий на территории Государства Израиль, будет являться резидентом Израиля в целях применения данной Конвенции.

В таком случае, из совокупности приведенных норм Конвенции, по нашему мнению, следует, что заработная плата, получаемая резидентом Израиля:

- от выполнении работы на территории Израиля, подлежит налогообложению в Израиле.

- от выполнения работы на территории РФ, подлежит налогообложению в РФ.

Обобщая приведенную информацию, можно сделать следующие выводы:

- заработная плата, которая будет выплачиваться генеральному директору, не являющемуся налоговым резидентом РФ, за выполнение работы на территории иностранного государства, не будет облагаться НДФЛ на территории РФ.

Налог с данного вида дохода генеральный директор обязан самостоятельно уплатить на территории иностранного государства.

- заработная плата, которая будет выплачиваться генеральному директору, не являющемуся налоговым резидентом РФ, за выполнение работы на территории РФ, будет облагаться НДФЛ по ставке 30% на территории РФ.

При этом Организация-работодатель будет выполнять функции налогового агента.

Кроме того, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В раках выполнения трудовой функции генеральному директору будет предоставляться ежегодный оплачиваемый отпуск.

В соответствии со статьей 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Согласно статье 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Из совокупности приведенных норм, контролирующие органы делают вывод, что отпускные, выплачиваемые работникам, выполняющим работу за пределами РФ, не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ, и поэтому данный вид дохода относится к доходам от источников в РФ.

Так, в Письме Минфина РФ от 11.04.13 № 03-04-06/11979 указано следующее:

«Как указывается в рассматриваемом письме, сотрудник российской организации направлен на постоянную работу за пределы Российской Федерации на длительный период времени, в течение которого все трудовые обязанности сотрудник будут выполнять на территории иностранного государства. Указанному сотруднику организация выплачивает заработную плату, производит выплату в возмещение дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства, а также оплачивает отпуск.

При направлении сотрудника российской организации на работу за пределы Российской Федерации, когда он все свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, выполняет по месту работы в иностранном государстве, получаемое им вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно ст. 114 Трудового кодекса Российской Федерации работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Указанные выплаты среднего заработка, сохраняемые при предоставлении работнику организации ежегодного отпуска, не являющиеся вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации, производимые российской организацией, относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

Если суммы оплаты российской организацией дополнительных расходов, связанных с проживанием мне места постоянного жительства сотрудника, не являются вознаграждением за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации, то они относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

С учетом положений п. 1 ст. 224 Кодекса доходы, полученные физическими лицами, признаваемыми налоговыми резидентами, как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 13 процентов.

Физические лица, не признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с п. 1 ст. 207 Кодекса, не являются плательщиками налога на доходы физических лиц по доходам, полученным в данном налоговом периоде от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 224 Кодекса доходы от источников в Российской Федерации, получаемые физическими лицами, не признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 30 процентов».

В Письме Минфина РФ от 11.01.13 № 03-04-06/6-3 отмечено следующее:

«Как следует из рассматриваемого письма, сотрудник российской организации направлен на работу в представительство организации за пределами Российской Федерации. Указанному сотруднику организация выплачивает суммы среднего заработка при направлении его в командировку в Российскую Федерацию, а также производит оплату ежегодных отпусков.

В соответствии со ст. 167 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется, в частности, сохранение среднего заработка.

Таким образом, в период нахождения в Российской Федерации организация выплачивает сотруднику сумму среднего заработка, гарантированного ему при направлении в служебную командировку в соответствии со ст. 167 Трудового кодекса.

Согласно ст. 114 Трудового кодекса работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Указанные выплаты среднего заработка, сохраняемые при направлении работника в служебную командировку, а также при предоставлении работнику организации ежегодного отпуска, не являющиеся вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации, производимые российской организацией, относятся к доходам от источников в Российской Федерации».

В Письме Минфина РФ от 21.09.12 № 03-04-06/6-286 сделан аналогичный вывод:

«Суммы оплаты отпуска и питания сотрудника также не являются вознаграждением за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации и, поскольку выплачиваются российской организацией, относятся к доходам от источников в Российской Федерации».

Таким образом, официальная позиция контролирующих органов сводится к тому, что доход в виде отпускных, выплаченных работнику, выполняющему трудовые обязанности за пределами РФ, относится к доходу, полученному от источников в РФ и, как следствие облагается НДФЛ на территории РФ. При этом, учитывая, что работник не имеет статуса налогового резидента РФ, доход облагается налогом по ставке 30%.

По нашему мнению, данная позиция Минфина РФ не бесспорна, так как суммы отпускных, начисленных за период работы сотрудника за пределами РФ, по своей сути относятся к выплатам, связанным с выполнением трудовых обязанностей.

Кроме того, согласно подпункту 9 пункта 3 статьи 208 НК РФ к доходам, полученным от источника за пределами РФ, относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации.

В результате доход в виде отпускных (за время работы за пределами РФ), в том случае, если считать, что он не относится к вознаграждению за труд, может рассматриваться как «иной доход, получаемый в результате осуществления деятельности за пределами РФ».

Также отметим, что нормы Конвенции не раскрывают понятие «жалованье, заработная плата и иные подобные выплаты», которые облагаются налогом в соответствии со статьей 15 Конвенции.

При этом статьей 21 Конвенции предусмотрено, что виды доходов лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, где бы они ни возникали, не упомянутые в предыдущих статьях настоящей Конвенции, подлежат налогообложению только в этом Государстве.

Таким образом, даже если предположить, что отпускные с точки зрения Конвенции не входят в понятие «жалованье, заработная плата и иные подобные выплаты», то такой вид дохода работника будет являться «прочим доходом», который облагается налогом по статье 21 Конвенции. В таком случае доходы в виде отпускных, выплачиваемых резиденту Израиля будут облагаться налогом в Израиле.

Отметим, что в Письме Минфина РФ от 20.05.14 № 03-04-06/23783 в отношении термина «заработная плата» с точки зрения международных соглашений, отмечено следующее:

Выплата заработной платы и иных сумм персоналу, в том числе стимулирующих премий, осуществляется Обществом в соответствии с соглашением о предоставлении персонала за счет денежных средств, поступающих от иностранного заказчика в оплату услуг Общества по предоставлению персонала.

В целях применения соглашений об избежании двойного налогообложения, заключаемых Российской Федерацией с иностранными государствами, доходы, получаемые персоналом за работу в иностранном государстве по трудовым договорам с иностранным заказчиком, относятся к доходам от работы по найму.

Порядок выплаты таких доходов для целей их квалификации в качестве доходов от работы по найму значения не имеет.

В соответствии со статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) заработная плата (оплата труда работника) включает в себя вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Что касается сумм, выплачиваемых к отпуску, то в соответствии со статьями 106 и 107 Трудового кодекса отпуск является видом времени отдыха, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, в связи с чем за время нахождения в отпуске работнику выплачивается не вознаграждение за труд, а сохраняется средний заработок.

Таким образом, различного рода компенсационные и стимулирующие выплаты, в соответствии с Трудовым кодексом, не являются вознаграждением за труд, в связи с чем не могут быть отнесены к доходам от работы по найму.

Выплаты, не являющиеся вознаграждением, получаемые физическим лицом в связи с работой по найму, такие, например, как стимулирующие премии за рост капитализации материнской компании российского Общества, выплаты в связи с предоставлением отпуска, относятся к "другим доходам" в смысле, придаваемом этому термину в соглашениях об избежании двойного налогообложения.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 208 Кодекса вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Таким образом, заработная плата персонала за выполнение трудовых обязанностей в иностранном государстве относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Выплаты Обществом персоналу, не являющиеся вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей у иностранного заказчика, но в соответствии с соглашением о предоставлении персонала возмещаемые Обществу иностранным заказчиком, также относятся к доходам от источников за пределами Российской Федерации».

Таким образом, в данном письме подтверждается, что суммы отпускных и стимулирующих выплат не относятся к понятию «заработная плата» с точки зрения международных соглашений, а относятся к понятию «иных доходов».

Также обращаем Ваше внимание, что ранее в Письме Минфина РФ от 18.04.07 № 03-04-06-01/123 была высказана иная позиция:

«Как указывается в рассматриваемом письме, организация выплачивает своему работнику, направленному на постоянную работу за границу, вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей, отпускные выплаты, а также возмещает ряд расходов физического лица (проезд к месту работы и обратно, расходы по аренде квартиры, проезд к месту проведения отпуска, проезд жены и детей, расходы по медицинскому обслуживанию, расходы, связанные с содержанием служебного автотранспорта).

В соответствии со ст. 209 Кодекса объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налоговыми резидентами Российской Федерации как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в Российской Федерации.

Подпунктом 6 п. 3 ст. 208 Кодекса определено, что вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации для целей налогообложения относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Поскольку, как указывается в рассматриваемом письме, работник организации получает вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей в иностранном государстве, получаемое им вознаграждение не относится к доходам от источников в Российской Федерации.

При этом если в соответствующем календарном году физическое лицо будет признано в соответствии со ст. 207 Кодекса налоговым резидентом Российской Федерации, его вознаграждение за выполнение обязанностей на территории иностранного государства подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.

В случае если физическое лицо не является налоговым резидентом Российской Федерации, то по таким доходам от источников в иностранном государстве налог на территории Российской Федерации не взимается.

Налогообложение сумм отпускных, начисленных за время выполнения работником трудовых обязанностей за границей, производится в порядке, предусмотренном для доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации».

Таким образом, в данном Письме Минфин РФ указал, что суммы отпускных, начисленных за время выполнения трудовых обязанностей за пределами РФ, относятся к доходам, полученных от источников за пределами РФ.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации, часть отпуска, которая будет приходиться на время работы генерального директора за пределами РФ, не относится к доходам от источника в РФ и, соответственно, не облагается НДФЛ на территории РФ. Та часть отпуска, которая будет приходиться на время работы генерального директора на территории РФ, относится к доходам, полученным от источника в РФ и подлежит налогообложению НДФЛ (по ставке 30%, так как сотрудник не является налоговым резидентом РФ).

В то же время, учитывая более позднюю позицию контролирующих органов по данному вопросу, мы не можем исключить риск возникновения претензий.

Кроме того, в рамках трудовых отношений с генеральным директором, ему могут выплачиваться премии.

Согласно официальной позиции контролирующих органов стимулирующие выплаты также не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей (статья 129 ТК РФ), в связи с этим данный вид дохода относится к доходу, полученному от источника в РФ, и, соответственно, подлежит налогообложению НДФЛ.

Так, в Письме Минфина РФ от 21.09.12 № 03-04-06/6-286 отмечено:

«Поскольку премии, выплаченные организацией своему сотруднику, не являются вознаграждением за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации, упомянутым в пп.6 п.3 ст. 208 НК РФ, а представляют собой стимулирующую выплату, которая выплачивается российской организацией, указанные премии относятся к доходам от источников в Российской Федерации».

В Письме Минфина РФ от 23.01.12 № 03-04-06/6-13 указано:

«В соответствии со ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата (оплата труда работника) включает в себя вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты), то есть оплата труда работника состоит из вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, компенсационных и стимулирующих выплат.

Таким образом, премия, выплаченная организацией своему сотруднику, представляет собой стимулирующую выплату.

С учетом изложенного указанная премия, выплаченная российской организацией, относится к доходам от источников в Российской Федерации.

Доходы от источников в Российской Федерации, получаемые физическими лицами, не признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 30 процентов».

Таким образом, согласно официальной позиции Минфина РФ, премии относятся к доходам от источников в РФ, и с таких выплат работнику - нерезиденту российской организации следует удерживать НДФЛ в РФ по ставке 30%

В Письме Минфина РФ от 16.08.13 № 03-04-06/33503 отмечено следующее:

Вопрос: В соответствии с локальными нормативными актами между российской организацией и физлицами - работниками дочерних организаций заключены соглашения о выплате стимулирующих премий.

Расходы по выплате данных премий не учитываются организацией для целей налога на прибыль.

Физлица состоят в трудовых отношениях с дочерними организациями. В период действия указанных соглашений физлица могут переходить с основного места работы в иностранной организации в российскую организацию и наоборот. В распорядительных документах на выплату премий указывается период, позволяющий идентифицировать, где находилось место осуществления деятельности физлица, за которую выплачивается премия, - в РФ или за пределами РФ.

Стимулирующие премии, выплачиваемые работникам иностранных дочерних организаций, относятся к доходам от источников за пределами РФ, поскольку являются вознаграждением за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации, предусмотренным пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ.

Относятся ли в целях исчисления НДФЛ к доходам от источника за пределами РФ стимулирующие премии, выплачиваемые работникам российских организаций за осуществление деятельности в иностранной организации, находящейся за пределами РФ?

Относятся ли в целях исчисления НДФЛ к доходам от источника в РФ стимулирующие премии, выплачиваемые работникам иностранных организаций за осуществление деятельности в российской организации, находящейся в РФ?

Следует ли в целях исчисления НДФЛ распределять суммы стимулирующей выплаты между источниками дохода в РФ и источниками дохода за пределами РФ в случае исполнения физлицом в налоговом периоде трудовых обязанностей как в РФ, так и за пределами РФ?

Как следует из письма, в соответствии с локальными нормативными актами (соглашениями о выплате) российской организацией производятся стимулирующие выплаты физическим лицам - работникам дочерних обществ в зависимости от выполнения физическими лицами действий, результатом которых является рост капитализации российской организации.

Расходы в виде стимулирующих выплат не учитываются российской организацией для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Физические лица состоят в трудовых отношениях с дочерними обществами, при этом в период действия соглашения о выплате могут переходить с основного места работы в иностранной организации в российскую организацию и наоборот.

В соответствии со ст. 207 Кодекса налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основании пп. 6 п. 3 ст. 208 Кодекса к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации.

Таким образом, если физические лица осуществляют свою деятельность за пределами Российской Федерации и состоят в трудовых отношениях с зарубежными организациями, то указанные стимулирующие выплаты относятся к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Доходы, выплачиваемые российской организацией физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, которые относятся к доходам от источников за пределами Российской Федерации, не подлежат налогообложению в Российской Федерации, и в отношении таких доходов российская организация не осуществляет обязанностей налогового агента.

Доходы, выплачиваемые российской организацией физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, которые относятся к доходам от источников за пределами Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации. При этом российская организация, выплачивающая такие доходы, не исполняет обязанностей налогового агента, а физические лица в силу пп. 3 п. 1 ст. 228 Кодекса самостоятельно исчисляют суммы налога и представляют налоговые декларации в установленный ст. 229 Кодекса срок.

Если физические лица осуществляют свою деятельность в Российской Федерации и состоят в трудовых отношениях с дочерними российскими организациями, то указанные стимулирующие выплаты относятся к доходам от источников в Российской Федерации. В этом случае доходы, выплачиваемые российской организацией физическим лицам, подлежат налогообложению в Российской Федерации и в отношении таких доходов российская организация осуществляет обязанности налогового агента.

Если физическое лицо в период, за который производится стимулирующая выплата, меняло место работы с зарубежной организации на российскую организацию или наоборот, то стимулирующая выплата за период работы в зарубежной организации относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации, а за период работы в российской организации - к доходам от источников в Российской Федерации. Распределение сумм стимулирующей выплаты в указанных случаях возможно производить пропорционально рабочему времени работника в соответствующих организациях.

Аналогичные разъяснения содержаться в Письме Минфина РФ от 22.04.13 № 03-04-06/13689.

По нашему мнению, из приведенных разъяснений Минфина РФ следует, что в случае, если премия выплачивается физическому лицу, состоящему в трудовых отношениях с иностранной (зарубежной) организацией, и фактически работающему за пределами РФ, то такая премия относится к доходам, полученным от источниками за пределами РФ.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации генеральный директор состоит в трудовых отношениях с российской организацией, то данные разъяснения Минфина РФ, по нашему мнению, не применимы. В связи с этим в рассматриваемой ситуации (с позиции Минфина РФ) выплату премии следует рассматривать как доход, полученный от источника в РФ.

В то же время ранее в Письме УФНС РФ по г. Москве от 25.08.08 № 28-11/080648 был сделан следующий вывод:

Вопрос: Организация в связи с производственной необходимостью направляет сотрудников в командировки за границу. Длительность таких командировок превышает 183 календарных дня. Подлежат ли налогообложению НДФЛ заработная плата, выплачиваемая работникам за время исполнения трудовых обязанностей за границей, и премии по результатам этой работы? Каков порядок налогообложения НДФЛ доплат сотрудникам за вылет (прилет) в командировку в выходной день?

«…В случае направления работника за границу на длительный период времени, когда работник выполняет трудовые обязанности в иностранном государстве, он не может считаться находящимся в командировке.

Вознаграждение, получаемое работником в данном случае, является доходом от источников за пределами РФ, и российская организация - работодатель не обязана исчислять и удерживать налог с такого дохода.

Таким образом, заработная плата за время исполнения работником-нерезидентом трудовых обязанностей за границей, а также премии по результатам такой работы не являются объектом налогообложения в РФ. Доплата за вылет за границу или прилет из-за границы в выходной день подлежит налогообложению по ставке 30%, так как к вознаграждению за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ не относится».

Аналогичный вывод содержится в Письме ФНС РФ от 28.07.08 № 3-5-03/313@.

По нашему мнению, в отношении премий позиция Минфина РФ также не бесспорна, как и в ситуации с отпускными выплатами, так как премия по своей сути также является выплатой, связанной с выполнением трудовых обязанностей. Поскольку в случае, если бы сотрудник не работал, он не получил бы премию.

На наш взгляд, премия, которая будет выплачиваемая за время работы генерального директора за пределами РФ, относится к доходам, полученным от источника за пределами РФ (по основаниям, аналогичным, приведенным нами в отношении отпускных выплат), и, как следствие, не облагается НДФЛ на территории РФ.

Соответственно, премия, которая будет выплачиваться за работу на территории РФ, облагается НДФЛ на территории РФ (по ставке 30%, так как генеральный директор не будет являться налоговым резидентом РФ).

Отметим, что какая-либо арбитражная практика по данному вопросу отсутствует. При этом, учитывая позицию контролирующих органов по данному вопросу, мы не можем исключить риск возникновения претензий.

Для удобства восприятия приведенной информации, представим ее в таблице.

«Возможные выплаты генеральному директору (не имеющему статус налогового резидента РФ) в рамках трудового договора о дистанционной работе и порядок их налогообложения НДФЛ»:

Вид выплаты

Наша позиция

Позиция контролирующих органов

Заработная плата за работу на территории иностранного государства

Заработная плата за работу на территории РФ

Облагается по ставке 30%

Отпускные, начисленные за время работы на территории иностранного государства, не облагаются НДФЛ

Отпускные за время работы на территории РФ облагаются по ставе 30%

Вся сумма отпускных облагается по ставке 30%

Премия (за трудовые показатели)

Премия, начисленная за время работы на территории иностранного государства, не облагается НДФЛ

Премия за работу на территории РФ облагается по ставке 30%

Вся сумма премии облагается по ставке 30%

Страховые взносы

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ[3] объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в подпунктах "а" и "б" пункта 1 части 1 статьи 5 настоящего Федерального закона, признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.

Согласно пункту 4 статьи 7 Закона № 212-ФЗ не признаются объектом обложения для плательщиков страховых взносов, указанных в пункте 1 части 1 статьи 5 настоящего Федерального закона, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном подразделении, расположенном за пределами территории Российской Федерации.

При этом согласно пункту 2 статьи 2 Закона № 212-ФЗ физическими лицами являются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 9 Закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в пункте 1 части 1 статьи 5 настоящего Федерального закона суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации, кроме случаев, предусмотренных федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Из приведенных норм можно сделать вывод, что заработная плата, начисляемая российской организацией в пользу граждан РФ, в том числе постоянно проживающих за пределами РФ, является объектом обложения страховыми взносами.

При этом статьей 9 Закона № 212-ФЗ освобождений от обложения страховыми взносами заработной платы граждан РФ, работающих дистанционно за пределами РФ, не предусмотрено.

Кроме того, в соответствии с нормами статьи 7 Закона № 167-ФЗ[4], статьи Закона № 255-ФЗ[5], статьи 10 Закона № 326-ФЗ[6] граждане РФ независимо от места проживания подлежат обязательному пенсионному страхованию, обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и обязательному медицинскому страхованию в РФ.

Таким образом, заработная плата генерального директора, работающего в рамках трудового договора дистанционно за пределами РФ, подлежит обложению страховыми взносами на общих основаниях, по аналогии с другими сотрудниками Организации (гражданами РФ), работающими на территории РФ.

Вопрос 3. Какую отчетность и в какие сроки нам нужно будет предоставлять?

При выплате генеральному директору дохода, являющегося доходом от источников в РФ (в частности, заработная плата за работу на территории РФ), у Организации возникает обязанность выполнять функции налогового агента по НДФЛ, и, как следствие, обязанность представлять соответствующую отчетность (справку формы 2-НДФЛ) в налоговый орган по месту своего учета (пункт 2 статьи 230 НК РФ).

Учитывая, что с суммы заработной платы генерального директора, будут уплачиваться страховые взносы, то у Организации возникает обязанность представлять соответствующую отчетность по страховым взносам.

Вопрос 4. Какие рекомендации Вы можете дать нам для корректного составления дополнительного соглашения к трудовому договору с директором?

Как было отмечено ранее, в соответствии со статьей 312.1 ТК РФ дистанционными работниками считаются лица, заключившие трудовой договор о дистанционной работе.

При этом нормы ТК РФ не содержат ограничений или запрета на изменение ранее заключенного с работником трудового договора путем включения в него условий о дистанционной работе. Таким образом, по нашему мнению, перевод на дистанционную работу стороны (работодатель и работник) вправе оформить, подписав соответствующие дополнительное соглашение к трудовому договору (статья 72 ТК РФ).

При составлении дополнительного соглашения в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать следующее.

Учитывая, что генеральный директор планирует изредка приезжать в РФ для выполнения своей трудовой функции, в дополнительном соглашении, на наш взгляд, необходимо предусмотреть соответствующий «характер работы». Как было указано нами ранее, на наш взгляд, поездки генерального директора в РФ для выполнения трудовой функции не корректно считать командировками. В связи с этим, в дополнительном соглашении к трудовому договору, по нашему мнению, целесообразно следующим образом прописать «характер работы»: «Генеральный директор осуществляет выполнение трудовой функции вне места расположения работодателя (дистанционно). В случае необходимости выполнения трудовой функции непосредственно на территории РФ Генеральный директор выполняет свою трудовую функцию по месту нахождения работодателя».

В соответствии с нормой статьи 57 ТК РФ обязательным для включения в трудовой договор является условия о месте работы.

В Письме Роструда от 07.10.2013 № ПГ/8960-6-1 указано:

«На дистанционных работников распространяется действие трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, с учетом особенностей, установленных главой 49.1 ТК РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 57 ТК РФ обязательным для включения в трудовой договор является условие о месте работы.

По мнению Управления, трудовой договор о дистанционной работе должен содержать сведения о месте работы, в котором дистанционный работник непосредственно исполняет обязанности, возложенные на него трудовым договором».

На наш взгляд, условия о месте работы Генерального директора в рамках трудового договора о дистанционной работе в рассматриваемой ситуации могут быть следующими:

1. Местом работы генерального директора за пределами РФ является: адрес работника, по которому он будет выполнять трудовую функцию на территории иностранного государства.

2. В момент пребывания генерального директора на территории РФ местом его работы является: адрес Организации-работодателя на территории РФ.

Согласно статье 312.4 ТК РФ если иное не предусмотрено трудовым договором о дистанционной работе, режим рабочего времени и времени отдыха дистанционного работника устанавливается им по своему усмотрению.

На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации Организации-работодателю удобно, чтобы работник – генеральный директор участвовал в производственном процессе одновременно с работающими на стационарных рабочих местах сотрудниками. В таком случае, по нашему мнению, в дополнительном соглашении с генеральным директором целесообразно предусмотреть режим работы, аналогичный режиму работы Организации и ее сотрудников (например, пятидневная рабочая неделя (40 часов) с двумя выходными днями в субботу и воскресенье).

В случае необходимости обеспечить доступность генерального директора для связи с ним в определенные часы рабочего дня (например с 10-00 до 16-00), данное условие, по нашему мнению, также целесообразно закрепить в дополнительном соглашении к трудовому договору. В частности, в соглашении может быть указано следующее: «Генеральный директор обязан установить время начала и окончания работы таким образом, чтобы на рабочее время приходились периоды с 10-00 до 16-00 ежедневно в рабочие дни».

Также обращаем Ваше внимание, что согласно статье 312.2 ТК РФ в трудовом договоре о дистанционной работе помимо дополнительных условий, не ухудшающих положения работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами (часть четвертая статьи 57 настоящего Кодекса), может предусматриваться дополнительное условие об обязанности дистанционного работника использовать при исполнении им своих обязанностей по трудовому договору о дистанционной работе оборудование, программно-технические средства, средства защиты информации и иные средства, предоставленные или рекомендованные работодателем.

При этом в соответствии со статьей 312.3 ТК РФ порядок и сроки обеспечения дистанционных работников необходимыми для исполнения ими своих обязанностей по трудовому договору о дистанционной работе оборудованием, программно-техническими средствами, средствами защиты информации и иными средствами, порядок и сроки представления дистанционными работниками отчетов о выполненной работе, размер, порядок и сроки выплаты компенсации за использование дистанционными работниками принадлежащих им либо арендованных ими оборудования, программно-технических средств, средств защиты информации и иных средств, порядок возмещения других связанных с выполнением дистанционной работы расходов определяются трудовым договором о дистанционной работе.

Таким образом, при составлении дополнительного соглашения с генеральным директором необходимо предусмотреть порядок и сроки обеспечения его необходимыми для исполнения им своих трудовых обязанностей оборудованием, программно-техническими средствами, средствами защиты информации и иными средствами. В случае, если генеральный директор будет использовать личное имущество для выполнения своих трудовых обязанностей в дополнительном соглашении необходимо предусмотреть размер, порядок и сроки выплаты компенсации за использование им личного имущества.

[1] Федеральный закон от 08.08.01 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»

[2] Федеральный закон от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»

[3] Федеральный закон от 24.07.09 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»

[4] Федеральный закон от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»

[5] Федеральный закон от 29.12.06 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством»

[6] Федеральный закон от 29.11.10 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации»

📎📎📎📎📎📎📎📎📎📎